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Algo sobre el derecho de superficie y el IVA

Algo sobre el derecho de superficie y el IVA - obranuevaencordoba

Vamos a imaginar que somos una empresa que ha encontrado por fin un solar que constituye el lugar ideal donde va a explotar ese negocio de cierta entidad, pensemos por ejemplo en un hotel. Localizamos al propietario del suelo, y éste nos comenta que no tiene intención de promover por sí mismo la construcción del inmueble para su posterior arrendamiento, pero nos deja abierta la puerta a que invirtamos en la adquisición de un derecho de superficie sobre el solar.

Con permiso de la regulación del Código Civil sobre este derecho, que aun siendo bastante escueta hemos de tenerla a mano, consultamos el Real Decreto Legislativo 7/2015 de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana, artículos 53 y siguientes, y vemos que “el derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas”, así como que es de constitución registral, y no sólo en relación al suelo, sino también sobre construcciones o edificaciones ya existentes y que, entre otras regulaciones, a la finalización del derecho, cuyo plazo máximo de duración es de 99 años, deberá revertir al propietario del suelo la totalidad de lo edificado.

Ley del Suelo …, pero, ¿no hay muchas Leyes del Suelo (de Madrid, de Andalucía …)? ¿debemos aplicar los preceptos antes referidos, que los contiene una Ley del Estado? Pues sí, tenemos que saber que este derecho responde a la materia civil, competencia exclusiva del Estado, por mucho que nos parezca curiosa su ubicación legislativa. Para las Comunidades Autónomas quedará su competencia para tener en cuenta el derecho de superficie dentro de sus políticas de ordenación urbanística, y para las Corporaciones Locales su posibilidad de uso como fórmula de acceso a la construcción de inmuebles destinados a la gestión de servicios necesarios para la comunidad.

Para lo que nos ocupa, que es dar algunas pinceladas sobre tributación indirecta, pensemos en el caso tipo de un derecho de superficie sobre un solar, constituido entre empresarios, oneroso, retribuido mediante un canon anual en dinero. Operación sujeta a IVA, que conllevará la tributación por AJD, dada su compatibilidad.

Algo sobre el derecho de superficie y el IVA - Obra Nueva en CodobaEn IVA, la Dirección General de Tributos ha dejado por escrito su particular (entiéndase en sentido usual) lección sobre cómo tratar los distintos elementos del tributo (véase la resolución DGT CV 2692-17 de 23 de octubre de 2017). En concreto, se trata de una prestación de servicios (y no entrega de bienes), en tanto constitución de un derecho al que le da tratamiento idéntico al arrendamiento de inmuebles, sin posibilidad de aplicársele ninguno de los supuestos de exención del art. 20 Uno de la LIVA.

Respecto al devengo, la DGT le aplica el criterio de las operaciones de tracto sucesivo, en las que sabemos que, conforme al artículo 75. Uno 7º LIVA, procede el criterio de la exigibilidad de cada pago en que consiste la contraprestación. Nos detenemos aquí, pues la contraprestación se consideraría en este caso como mixta: por un lado, mediante el pago del canon periódico, normalmente dinerario, en el que el impuesto se verificaría en el momento de cada exigibilidad; y, por otro, mediante la obligación de reversión del inmueble una vez extinguido el derecho de superficie. En este último punto, la DGT aplica el criterio que el legislador reserva a los casos de no haberse determinado precio; momento de exigibilidad no pactado; o ser este superior al año natural, en cuyo caso el IVA se devengaría cada 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional del derecho de reversión que ha de entenderse corrido.

La base imponible tiene que centrarse en el importe de la contraprestación, art. 79 LIVA, que en este caso es parte en dinero -de fácil determinación, por el canon- y parte no en dinero (al que se aplica el criterio del valor dado por las partes y, en su defecto, el de las normas del autoconsumo), con los requisitos y límites que para esta retribución mixta prevé el mismo precepto.

Importante es saber que la DGT también repara en que la propia reversión del bien a la finalización del derecho de superficie supondría una entrega de bien inmueble sujeta a IVA, a la que puede ser de aplicación la exención por segunda y ulterior entrega de edificaciones (art. 20 Uno 22º LIVA), y la renuncia a la exención si se dan las circunstancias y requisitos establecidos legalmente, considerando en este último caso (de sujeción y no exención) que los cálculos tienen que partir de la base de que la contraprestación de la entrega del bien es el propio derecho de superficie, y que se aplicarán las reglas del devengo anticipado y de la base imponible no dineraria.

En fin, nos hemos aproximado a un derecho civil, de interesante contenido y regulación altamente intuitiva y, como suele ocurrir, acompañado de cierta complejidad cuando abordamos algunos efectos fiscales.

 

Javier Jimenez - obra nueva en CórdobaAutor: Francisco Javier Jiménez López

Abogado y Consultor Fiscal

Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba

 

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