Una de las complejidades que nos presenta el ordenamiento jurídico tributario es la relativa a la valoración de los bienes cuando son elemento determinante del cálculo de la base imponible de un impuesto. Efectivamente, la misma cosa puede valer un tanto u otro en función de la perspectiva impositiva concreta desde la que se la mire.
Esta cuestión se complica aún más si tratamos con bienes inmuebles, respecto de los cuales históricamente han sido muy variados los criterios para determinar su valoración. Consciente de ello, el legislador ha articulado la reciente consideración del llamado “valor de referencia”, unificando así el criterio de determinación del valor real, o el valor de mercado, dentro, pues, de un nuevo modelo de valoración que va a reducir la litigiosidad y que va a coadyuvar a la tan demandada por todos (administración tributaria y obligados tributarios) seguridad jurídica. Pero dicho valor de referencia tiene las aplicaciones jurídicas que concretamente le asigna la Ley, tanto en la tributación indirecta (IVA, ITP y AJD …) como directa (IVA, IS …).
Sabemos que una misma operación jurídica, como es el caso de las operaciones inmobiliarias, frecuentemente son soporte de distintas cuotas tributarias, y así, por poner un ejemplo que nos sirva de pretexto para este artículo, una transmisión de un inmueble realizada por una sociedad provocará tributación indirecta, asociada a la operación misma, y tributación directa, asociada a su protagonista, en la medida que dicha operación le producirá un resultado. Centrándonos en ello, reflexionemos sobre si para el cálculo de la base imponible del Impuesto de Sociedades y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados le daremos el mismo valor o no al inmueble. En el cálculo del ITP y AJD, se hará constar en la base imponible el valor real, que podrá ser comprobado por la administración tributaria; pero para el cálculo de la renta a integrar en la base imponible del IS como consecuencia del resultado de la operación tenemos que acudir a otras normas y procedimientos de cálculo, como son los contables, que serán los que nos indiquen cuál será el valor de transmisión y cuál el de adquisición. Así, nos podemos encontrar con dos valoraciones históricas distintas relativas a una misma adquisición, siendo más interesante para el sujeto transmitente tomar la mayor, pues ello procuraría una menor integración de renta en el IS. ¿Podría, pues, elegir el contribuyente?. Evidentemente, no: habrá de aplicar las reglas del IS y tributar en consecuencia, ya le guste más o menos el resultado.
Así, en una hipótesis, frecuente, de adquisición a título oneroso de un inmueble, la sociedad adquirente debe aplicar el llamado “valor contable”, que consiste en partir del precio de adquisición (sin ajuste ninguno a valores reales o de mercado), al que se le incorporarán parámetros en positivo (aumentos de valor) y en negativo (disminuciones de valor):
1.- En positivo: Tendríamos la posibilidad de añadir todos los gastos adicionales que se hayan producido hasta la puesta en funcionamiento del bien, como son los transportes, comisiones, tributos inherentes a la adquisición que supongan coste para la sociedad, seguros, gastos de custodia, y otros; e incluso se admite la inclusión de gastos financieros si el bien va a tardar más de un año en ponerse en condiciones de funcionamiento.
2.- En negativo: Debe incorporarse el importe de la amortización acumulada y otras correcciones de valor que correspondan contablemente como pérdida por deterioro del bien. En el caso de los inmuebles, sabemos que los terrenos, ya sean sin edificar o edificados, no son amortizables, pero sí lo son las concretas construcciones, por lo que su valor es objeto de corrección.
De este modo, en el Impuesto sobre Sociedades lo más probable es que se integren rentas en la base imponible por mayores importes que si se aplicase el criterio del valor real, o de mercado o de referencia, a la adquisición originaria del activo transmitido.
En definitiva, volvemos a ver claramente las tan diversas cuestiones técnicas que rodean al ordenamiento jurídico tributario, para cuyo mejor análisis debemos siempre desterrar toda cristalización del concepto que estemos manejando, pues a poco que buceemos encontraremos relevantes matices que afectarán a la determinación, en un sentido u otro, de los efectos tributarios del hecho, acto o negocio jurídico al que nos enfrentemos. Por ello, no está de más recordar que antes de tomar decisiones con importante trascendencia tributaria acudamos a quienes nos puedan asesorar convenientemente.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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