En el título hacemos referencia a otro aspecto más del IVA en su relación con la actividad inmobiliaria; en concreto, ahora, con la ejecución de obras en las Comunidades de Propietarios. Este impuesto tiene bastante complejidad técnica, en general, y en la materia que planteo (la relacionada con las edificaciones), alcanza un nivel regulatorio tal que nos invita a no confiarnos con lo aprendido para otros sectores y, por tanto, a tener siempre a mano los textos legales a modo de consulta.
Empezando por algo tan aparentemente sencillo como la distinción entre entregas de bienes y prestaciones de servicios, elementos objetivos clave en la propia determinación del hecho imponible, que en materia de ejecuciones de obra ya presenta sus especialidades. Así, la ley nos dice que las ejecuciones de obras de construcción o rehabilitación de edificaciones se considerarán entregas de bienes cuando el empresario que realiza el trabajo aporte materiales por un importe que supere el 40% de la base imponible, es decir, del coste total de la obra. Por el contrario, si el empresario aporta el 40% o menos de dicha base imponible, podemos decir que los trabajos serán considerados prestaciones de servicios.
Y continuando por otras importantes especialidades que en materia de IVA tienen las operaciones inmobiliarias, entre las que podemos destacar sólo algunas, como es la ya conocida y curiosa doble sujeción a IVA e ITP y AJD que pregona el artículo 4.4 de la ley del IVA: después de decir que las operaciones sujetas a IVA no lo estarán al concepto de TPO (“transmisiones patrimoniales onerosas”) del ITP y AJD, añade que se exceptúan de dicho efecto, quedando, por tanto sujetas, “las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto ….” (del IVA)
Y, cómo no, la existencia de las exenciones inmobiliarias, entre las que destaco la de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones; la posibilidad de renunciar ala exención en algunos casos, llevando la tributación nuevamente al IVA; o incluso los supuestos de inversión del sujeto pasivo, no sólo para los casos de producirse una exención inmobiliaria, sino en las propias ejecuciones de obras; qué hemos de entender por rehabilitación de un inmueble; cómo afectan las operaciones inmobiliarias al derecho a la deducción de cuotas de IVA soportado … etc.
Podíamos continuar recordando especialidades, pero vamos a detenernos en algunas que afectan a las Comunidades de Propietarios. Y es que es frecuente que éstas, sin actuar como empresarios o profesionales y, por tanto, sí como particulares (aunque en general puedan ser sujeto pasivo de IVA), realicen obras de todo tipo en sus espacios e instalaciones comunes. En este punto cobra importancia conocer bien la naturaleza y el importe de los trabajos que se encargan, y el IVA que llevan aparejado, pues lo normal es que las cuotas de IVA soportado con ocasión de los mismos, no sea deducible y, por tanto, forme parte del coste a imputar en la derrama de los copropietarios.
El artículo 91.2.10º de la Ley del IVA nos dice que aplicarán el tipo reducido del 10% (y no del 21%, por tanto), las prestaciones de servicios que consistan en ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan determinados requisitos.
Uno de dichos requisitos nos conecta con el concepto de “prestación de servicios”, de ahí que exija que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.
Otro requisito nos exige que el destinatario sea persona física, que no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. Entonces, ¿no tienen cabida las comunidades de propietarios? Sí, tiene cabida; la ley aclara que también se aceptarán a estas entidades cuando sean destinatarias de las citadas ejecuciones de obra.
Y un último requisito es que la construcción o rehabilitación de vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
Dándose estas premisas, muchas comunidades han soportado menores costes al pagar un IVA no deducible con menor tipo impositivo, pero es posible que el prestador del servicio haya podido interpretar algún matiz importante de forma contraria a como lo hace la administración tributaria, como ocurre con el requisito del edificio destinado a vivienda. Efectivamente, encontraremos interpretaciones en el seno de la Gestión o Inspección tributarias que extraerán del saco del tipo reducido todas aquellas obras que realmente afecten a instalaciones deportivas y otras de recreo, aunque se integren en un contexto de edificaciones destinadas a vivienda. Que estemos de acuerdo o no, es otra cuestión.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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