Cuando examinamos cualquier cuestión con trascendencia tributaria, es importante manejar, además de los textos legales o jurisprudenciales, las resoluciones que dicta la Dirección General de Tributos (DGT) respondiendo a las consultas vinculantes que se les formulan. Y no ya sólo porque nos sirven para orientarnos sobre el criterio que ante un asunto pueda defender la Administración Tributaria, sino porque, todo hay que decirlo, su técnica de respuesta es apropiada para nuestro aprendizaje.
En esta línea se encuentra la Consulta V2272-19 de 22 de agosto de 2019 relativa a si la entrega de un local comercial a un abogado que va a iniciar una nueva actividad, de arrendamiento, está exenta de IVA (por aquello de las segundas y ulteriores entregas) y si en caso de no resultar finalmente exenta, porque se pueda renunciar a la exención, las cuotas de IVA soportado pudieran ser deducibles antes del inicio de la actividad.
La contestación de Tributos es exhaustiva; trata todas las cuestiones centrales, y aún otras accidentales, con cierto mimo. No obstante, en este artículo quiero destacar la cuestión que da título al mismo ¿Qué carácter le damos al IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que son anteriores al inicio de la actividad del obligado tributario?
En primer lugar, relacionando el art. 93. Uno y 111 y ss. de la Ley del IVA tenemos la importante conclusión de que, para deducir las cuotas de IVA, además de que el destinatario de las operaciones sea sujeto pasivo de IVA, en el momento de que se realicen las adquisiciones debe existir el propósito de destinar los bienes y servicios a una determinada actividad sujeta a IVA y no exenta por alguna de las exenciones contempladas en el art. 20 de la misma Ley. Fíjense qué trascendente es este aspecto SUBJETIVO del propósito, o intención, pues llega hasta el punto de que el art. 93 Cuatro niega la deducción si las adquisiciones se realizan sin intención de utilizarlas en la actividad, aunque posteriormente se afecten total o parcialmente a la misma.
En segundo lugar, hay que saber que las deducciones se practicarán en un primer momento aplicando el porcentaje que a tal fin proponga el empresario o profesional a la Administración (salvo alguna excepción por la que lo fija ésta) y posteriormente se someten a un proceso de regularización que se regula en los art. 112 y 113 de la Ley del IVA.
En tercer lugar, nos parece perfecto que la DGT haya acudido a doctrina sentada por la jurisprudencia comunitaria, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, para dejar por sentadas afirmaciones que seguro nos servirán de cara a futuros estudios, por ejemplo:
- (…..) El principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas y sería contrario a dicho principio el hecho de que las referidas actividades económicas sólo empezaran cuando se produzca el ingreso sujeto al Impuesto. (……)
En cuarto lugar, también es destacable que la misma jurisprudencia europea reafirme al derecho a deducción de cuotas de IVA soportado cuando haya tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían la actividad del sujeto pasivo. Es decir, ¿qué pasa con ese arrendamiento de local de negocio que no ha podido aún resolver el empresario que ha cesado en su actividad? Pues ocurre que el TJUE considera que las rentas pendientes de pago están conexas a la actividad; eso sí, se protege el derecho a la deducción de IVA, pero su ejercicio no debe dar lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.
Y en quinto y último lugar, volviendo al central requisito subjetivo del propósito o intencionalidad de realizar la actividad empresarial (o profesional), la pregunta que nos queda por responder es cómo se puede determinar su existencia real. La fuente que nos puede ayudar es el propio Reglamento del IVA, que en su artículo 27 apartado 2 establece una lista abierta de circunstancias acreditativas, como pueden ser: (1) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos, que debe estar en consonancia con la actividad que se pretende realizar; (2) El periodo transcurrido entre las adquisiciones de los bienes y servicios y su utilización efectiva para las entregas de bienes y prestaciones que son e objeto de la actividad; (3) el cumplimiento de obligaciones formales, registrales, contables, la presentación de declaración censal de inicio de actividades, disponer de autorizaciones o licencias, haber presentado declaraciones de Impuesto de Actividades Económicas, etc. Y no olvidemos que aquello que se utilicepara este fin se valorará por la Administración Tributaria siguiéndose el principio general de valoración libre y conjunta de las pruebas aportadas, por lo que el interesado podrá utilizar cualquier medio admitido en derecho, aunque con contenidos suficientemente razonables para defender su derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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