Quienes están inmersos en el mundo inmobiliario son de sobra conocedores de todos los términos, usuales y jurídicos, que lo rodean; así, se habla de solar, usos urbanísticos, promoción, movimiento de tierras, construcción, rehabilitación, licencias, dirección facultativa, compraventa, arrendamiento operativo, leasing…, etc. En el presente artículo queremos dejar algunas notas en relación a la promoción inmobiliaria empresarial, refiriéndonos a la figura del promotor, y más concretamente a la del promotor delegado, para hacer un rápido chequeo visual a cómo se les aplica el IVA.
No ha existido históricamente, desde el punto de vista estrictamente jurídico, una definición del término “promotor”, a secas, al que para distinguirlo llamaremos aquí “promotor inversor”. A nivel de legislación nacional, por fin la Ley de Ordenación de la Edificación (Ley 38/1999 de 5 de noviembre) estableció la siguiente, en su artículo 9.1: Será considerado promotor cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título, indicando inmediatamente después que debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.
En definitiva, se trata de una figura que opera como motor en la actividad inmobiliaria, impulsándola. Actividad ciertamente compleja; no toda persona que sea propietaria u ostente derechos para construir una edificación sobre una parcela tiene la preparación o la estructura adecuadas para dar todos los pasos necesarios a tal fin. O si no, pensemos en cualquier persona física propietaria no dedicada a este Sector, o en tantas entidades financieras que han terminado quedándose con propiedades que se hipotecaron en garantía de sus operaciones también financieras.
¿Y qué ocurre cuando tenemos el principal activo, pero no disponemos del knowhow? Pues que buscamos la colaboración de quien realmente sabe hacer las cosas, apareciendo la figura del “promotor delegado”, que viene a ser el agente a quien se encarga que a su costa proyecte la edificación, obtenga las licencias, contrate a los facultativos y a la empresa constructora y coordine todos los procesos hasta la ejecución material y ulterior entrega de la edificación ya terminada. En la práctica, esta figura asume los riesgos de la función que se le encomienda, integrándose en su estructura de costes los que son inherentes a la ejecución de la obra encomendada a la empresa constructora; y en su relación con el promotor principal, o “promotor – inversor”, puede tener una doble vertiente operativa: por un lado, se considera que realiza las operaciones propias de la ejecución de la obra, y por otro, presta sus servicios profesionales de consultoría y apoyo a la promoción.
La Dirección General de Tributos ha tratado la existencia de ambas figuras de promotor a lo largo del tiempo en distintas resoluciones de contestaciones a consultas (véanse la V3250-16 o la V2583-12), teniendo muy claro la diferenciación entre ambas, su conexión, y los efectos del juego del IVA en sus relaciones internas y hacia el tercero subcontratista. Así, deja muy claro que el promotor – inversor es aquél que tiene el derecho a edificar (ya sea propietario o no), que es el acreedor a la edificación terminada y quien la pone en el mercado; y que, a afectos de IVA, es uno de los agentes que intervienen en la ejecución de la obra y en la entrega de la edificación, lo cual es relevante, sobre todo, para el régimen de IVA aplicable a las primeras, segundas y ulteriores entregas de edificaciones. Para el promotor delegado el centro directivo deja una idea próxima a considerarlo un contratista principal, en tanto que no es en sentido estricto promotor.
Volviendo al promotor – inversor, a él le es de aplicación la consideración de sujeto pasivo de IVA en las ejecuciones de obra (y cesiones de personal para su realización) por mor de la llamada “inversión del sujeto pasivo” (prevista en el artículo 84 2º f) de la Ley del IVA) como consecuencia del contrato formalizado con el contratista que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción de edificaciones.
Y, atención, también se producirá el mismo efecto de determinación del sujeto pasivo por inversión en el caso de que el destinatario de la operación sea a su vez el contratista principal u otros subcontratistas, previsión que la DGT ha puesto en directa conexión con las operaciones que se realizan para el propio promotor delegado.
Por tanto, se genera una serie de supuestos de inversión del sujeto pasivo del IVA “en cadena”, debiendo nuestros protagonistas promotores declarar las cuotas devengadas por operaciones de ejecuciones de obra gravadas por IVA (con sus correspondientes deducciones de cuotas de IVA soportado).
Y, por último, no olvidemos que el promotor delegado también puede ser a la vez consultor, asesor o prestador de su knowhow a favor del promotor inversor, lo cual requiere que a efectos de IVA queden las operaciones por estos conceptos perfectamente separadas de las que responden a la estricta ejecución de obra; y así, las primeras quedarán gravadas de la forma ordinaria como prestaciones de servicios, a las que no les afecta la regla de la inversión del sujeto pasivo.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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