Interesante cuestión por su aplicación práctica, y cuya solución jurisprudencial no termina de contentar a todos, entre los que me incluyo.
Sabemos que, en las operaciones de constitución de sociedades o de aumentos de capital, los socios pueden realizar aportaciones dinerarias o “in natura”, entendidas estas últimas como aquellas no dinerarias consistentes en bienes y derechos susceptibles de valoración económica.
En relación a estas aportaciones no dinerarias, pensemos en la consistente en la entrega de un bien inmueble que lleve aparejada una carga de naturaleza hipotecaria, recibiendo la sociedad beneficiaria de la operación, por un lado, la propiedad del bien, con ocasión de su entrega, a la vez que asume la deuda garantizada con la hipoteca que grava el inmueble.
Ni que decir tiene que, de entrada, la operación de constitución de la sociedad / ampliación de capital tiene un efecto de sujeción al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados (ITP y AJD) por la modalidad de tributación denominada “Operaciones Societarias” (OS), cuya base imponible viene representada por el valor neto de aportación, que es realmente el valor en el que aumenta el patrimonio neto de la sociedad. En un ejemplo de inmueble con valor real de 200.000 euros con una deuda hipotecaria asociada de 50.000 euros, tenemos claro que la base imponible a la que nos referimos será de 150.000 euros, es decir, la diferencia entre los valores de activo y pasivo aportados. Cuestión distinta, e irrelevante para lo que nos interesa, es que la operación quede exenta de tributación por OS por su propia naturaleza.
También sabemos que, dada la compatibilidad entre esta modalidad OS y el IVA, si la entrega del bien se produce por un sujeto pasivo de IVA, también opera este tributo, aunque la operación finalmente pueda quedar exenta o no como consecuencia de la aplicación del régimen jurídico previsto en el artículo 22 de la Ley del IVA para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
Sí quiero llamar la atención sobre la doctrina que tiene sentada nuestro Tribunal Supremo (TS) tras varias sentencias, la última una de 17 de septiembre de 2020, nº 1174/2020, que considera que en la operación que tratamos, y concretamente por la asunción de la deuda transmitida, se da un efecto de tributación por ITP y AJD, pero por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), localizada en el artículo 7.2 del Texto Refundido de la Ley de este impuesto, cuando establece que se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto “las adjudicaciones en pago y para paga de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas”; y a estas últimas se refiere en nuestro caso el TS para justificar su tesis, que fija la base imponible en la parte de valor real del bien que se corresponde con la deuda hipotecaria transmitida.
Así las cosas, algún lector puede estar preguntándose a estas alturas, ¿no se ha reparado en que nuestra ley establece que una operación no puede quedar sujeto a las modalidades de OS y de ITP, que expresamente están declaradas como incompatibles? La respuesta la da el propio TS, aduciendo que la aportación del inmueble y la de la deuda que se asume no constituyen una sola convención, sino dos convenciones separadas, recordando que el artículo 4 del texto refundido dice que “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
¿Y cómo justifica el TS la existencia de estas dos convenciones? Para ello reitera en su sentencia dos aspectos muy llamativos: por un lado, el hecho de que hubiera sido perfectamente factible la aportación del bien, sin que necesariamente se aportase la deuda; y, por otro, la existencia de bases imponibles con distintos criterios de cálculo, uno que utiliza la deuda como componente negativo y otro como positivo: valor neto de la aportación a capital frente al valor real del bien que se corresponde con la deuda hipotecaria transmitida.
Para finalizar, sólo hacer referencia a que esta sentencia (como otras anteriores con el mismo objeto), tiene un voto particular, recurrente, formulado por los Excmos. Sres. D. José Antonio Montero Fernández y D. Isaac Merino Jara, sobre el que no me puedo extender, pero sí destacar que defiende la existencia de una única causa negocial; y que no se deben mezclar dos elementos esenciales de los tributos como son el hecho imponible y base imponible, con el fin de desglosar el primero por el mero hecho de que el segundo prevé distintas fórmulas de cálculo (una para aportación de bien con deuda asociada, y otra para el pago en asunción de deudas). Humildemente, comparto los criterios del voto particular, pero eso es lo menos importante.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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