¿Qué es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria?

Cuando las personas (los “obligados tributarios”) tenemos que hacer el esfuerzo de aplicar las normas tributarias para cumplir con nuestro deber de contribuir, al menos podemos intentar que el resultado sea lo más favorable posible a nuestros intereses, entendidos éstos en el sentido de soportar un menor gravamen fiscal.

Pero dicho esfuerzo debe sustentarse en lo razonable, en hechos coherentes desde una perspectiva jurídica y económica, sin caer en el fraude de ley, o conflicto en la aplicación de la norma tributaria, como desde hace algún tiempo (con la Ley General Tributaria de 2003) se le llama en el ámbito tributario.

El artículo 15.1 de la L.G.T. establece que existe tal figura (la llamaremos “conflicto”) cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

1. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
2. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

Termina el precepto estableciendo que la existencia de este conflicto debe ser expresamente declarado por la Administración, de conformidad con un informe favorable que dictará la llamada “Comisión Consultiva” (prevista en el artículo 159 L.G.T.), y que el efecto fiscal para el obligado “conflictivo” será el de la exigencia del tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora. A ello hay que añadir la muy probable imposición de sanción, cuestión que no era factible con el antiguo régimen del fraude de ley tributario e incluso en una originaria regulación del propio conflicto.

Se trata de una figura que prevé unos efectos jurídicos fiscales muy contundentes, pero se basan en conceptos que contienen una importante carga de discrecionalidad: “notoriamente artificiosos”, “impropios para la consecución del resultado obtenido, “efectos jurídicos o económicos relevantes…. etc.”. Incluso, los propios presupuestos de la infracción tributaria en esta materia aluden a una actuación del obligado tributario no conforme con las tesis contenidas en las resoluciones de la Dirección General de Tributos, con lo que se está concediendo un poder a la administración, en materia sancionadora, que como norma general le está vedado en nuestro Derecho.

Entendamos mejor esta figura con un ejemplo. Para ello, el lector podrá ilustrarse con el informe de la Comisión Consultiva de fecha 11 de febrero de 2022, que se refiere al caso de una empresa Z propietaria de unos inmuebles que tiene un solo cliente, la empresa X que es la arrendataria, para realizar la actividad de enseñanza (un colegio); actividad exenta de IVA, y que no permite la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado con ocasión de las adquisiciones de bienes y servicios. En cambio, la arrendadora sí puede deducir dichas cuotas.

Z asume el coste de obras y adquisición de bienes y servicios que redundan en beneficio de X; Z deduce el IVA soportado por tales hechos. Ahora bien, el alquiler pactado se muestra insuficiente para que Z pague los referidos gastos, siendo así que los ingresos del alquiler sólo cubrían el 19% de los gastos. Aparte, entran en juego dos fundaciones, vinculadas a Z y X, que transfieren fondos para sufragar costes, publicitando (las fundaciones) que gran parte de sus fondos (que provienen mayoritariamente de padres de alumnos) se destinan a efectuar obras en el colegio. Las transferencias se hacen a Z (mediante ampliaciones de capital) y a X (para cubrir déficits de explotación).

Con este entramado de acciones se aprecia claramente que Z asume gastos (los cuales no podía asumir por sí misma, y sí con financiación propia proveniente de sus accionistas) que le posibilitan la deducción de IVA soportado, y respecto a las obras también obtiene el efecto de neutralidad fiscal a través de la inversión del pasivo. Ambas cosas no hubieran sido posibles si la protagonista hubiese sido X.

La Comisión Consultiva, viendo que el arrendador no presenta elementos relevantes de actividad ni más clientes, en conjunción con otros elementos (confusión de correspondencia de X y Z, sellado por X de facturas emitidas por Z…..) considera cierta confusión entre arrendador y arrendatario; por otro lado, distintas pruebas le ratifican su criterio de que la verdadera promotora de ciertas obras es X, que era quien únicamente se relacionaba con el contratista; que Z pagó la compra de bombillas del colegio o la realización de un escudo del mismo; que la renta del arriendo es muy inferior al normal que se calcularía  atendiendo al valor catastral de la finca, o la peculiar forma de vehicular las aportaciones de los padres.

Todo ello para declarar la existencia de conflicto en la aplicación de la norma, dada la artificiosidad de la operativa, que no tiene sentido en una normal relación arrendador – arrendatario, la distorsión de las finalidades propias de los negocios jurídicos empleados y el único interés que se aprecia de ahorro fiscal mediante la recuperación del IVA que en puridad no debería proceder.

Autor: Francisco Javier Jiménez López

Abogado y Consultor Fiscal

Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba

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