Estamos acostumbrados a oír que determinadas operaciones no están sujetas a IVA; o que están exentas de IVA (o de cualquier otro impuesto), pero muchas veces sin saber muy bien a qué nos estamos refiriendo. Podemos aclararlo de una manera sencilla: hablamos de no sujeción cuando no se dan todos los elementos que constituyen el hecho imponible de un tributo y por tanto éste no entra en juego; y de exención, cuando, verificándose dichos elementos, no obstante, el legislador ha considerado, por distintas circunstancias (ya sean de política social y económica, o de orden técnico)que no se produzca el gravamen.
Nos sirve esta introducción para adentrarnos en el tema de la llamada “transmisión de empresa” y su relación con el IVA y la tributación indirecta. Hablemos, mejor, de “unidad económica”, entendida como aquella totalidad o parte del patrimonio empresarial que goza de funcionalidad y viabilidad autónoma, con capacidad productiva. Pues bien, la transmisión de esta unidad económica supone uno de los supuestos de no sujeción a IVA que prevé nuestro derecho, ya que el legislador así lo ha previsto expresamente, delimitando negativamente el hecho imponible del impuesto. Y para ello, no es necesario que se transmita la totalidad de los bienes y derechos afectos a todas y cada una de las actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo, sino basta con que se transmita un conjunto de elementos que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, sea capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios. Además, al contrario de cómo era antes, para que se dé la no sujeción no es necesario que el adquirente continúe exactamente en la misma actividad que el transmitente, si bien aquél no puede desafectar posteriormente los bienes recibidos en virtud de la operación. Con este efecto fiscal de no sujeción no tenemos por qué entender que se pretenda otorgar un beneficio fiscal; simplemente, se considera que a efectos de IVA no se produce una “entrega de bienes”.
Vemos, pues, que estas inversiones en empresas ajenas tienen apartemente poca relevancia fiscal en materia de tributación indirecta, pero la realidad no es así:
Quienes transmiten y adquieren son empresarios sujetos pasivos de IVA; por tanto, este impuesto no debería generarles demasiada preocupación, dada la neutralidad del mismo, aun en el caso de la existencia de edificaciones dentro del patrimonio transmitido, pues dicha neutralidad también se alcanza con la técnica de la renuncia a la exención del IVA en los casos de segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
Por el contrario, si nos fijamos en el artículo 7.5 de la Ley del ITP y AJD, vemos que se gravan por T.P.O. las transmisiones de inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial; es decir, que un promotor inmobiliario puede adquirir una empresa inmobiliaria con el ánimo de explotarla en el mercado y encontrarse con el nada deseable efecto de tener que hacer frente a un impuesto no recuperable totalmente. Como se diría coloquialmente, “casi mejor pagamos IVA”.
Relacionada con este interesante tema tenemos la Resolución TEAC 7189/2017 de 21 de octubre de 2020, que, aunque referida al IGIC, puede extenderse, mutatis mutandis, al IVA, en la que se hizo alusión a la contestación a la consulta de la DGT V2471-17, por la que una entidad compradora pretendía comprar un inmueble destinado a la explotación de un hotel, siendo así que la entidad titular del inmueble tenía cedido en arrendamiento de industria la explotación del hotel, que no disponía en ese momento de personal alguno. El objeto de la transmisión incluía al inmueble y al derecho a la explotación (por subrogación en la posición del arrendatario), junto con las instalaciones, dependencias, servicios, bienes muebles, licencias y autorizaciones de explotación, decoración y resto de elementos necesarios para su funcionamiento, pero, eso sí, libre de personal alguno, dato este último al que se dotó de la mayor relevancia, pues, faltando los recursos humanos, no se entendió producida la transmisión de una unidad económica y, menos aún, la transmisión de la totalidad de la totalidad de un patrimonio empresarial. El efecto no fue otro que considerar la operación como sujeta IVA.
Trasladando este criterio al contencioso que resolvía el TEAC, éste termina considerando que hay mera cesión de bienes (sujeta a IVA) y no transmisión de unidad económica (no sujeta a IVA) cuando el transmitente cede un inmueble con los medios materiales y licencias de explotación, pero no transmite los medios personales de la misma, en la medida que dichos medios personales provienen de otra entidad, la explotadora del negocio. Ello así salvo que se acreditase una artificial separación de los recursos afectos a la actividad en distintas entidades para procurar el soslayo de la norma de no sujeción.
Sirva esta idea como referencia, pero no creamos que la conclusión es siempre clara, pues al tratarse de una cuestión que requiere una importante labor de análisis de cuándo existe una unidad económica, se ha de estar a cada caso concreto; a la realidad de cada negocio; así como a la consideración de los concretos medios que se transmiten, para llegar a la conclusión correcta.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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