Efectivamente, la regulación de los pagos fraccionados del Impuesto de Sociedades ha sido declarada inconstitucional, por Sentencia del Tribunal Constitucional (STC) (Pleno) de 1 de julio de 2020. Pero, ¿por qué? ¿debemos pensar que el sistema de pagos fraccionados desaparecerá de nuestro Derecho?
No es así. Se trata de que la STC ha resuelto sobre una cuestión de inconstitucionalidad planteada por la sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional sobre la regulación de los pagos fraccionados del IS que se aprobó por Real Decreto – Ley 2/2016 de 30 de septiembre, el cual introdujo una Disposición Adicional 14ª a la Ley del Impuesto de Sociedades. Básicamente, los motivos esgrimidos para su puesta en tela de juicio se pueden dividir en dos: (1) la no idoneidad de la figura del Decreto – Ley para abordar la regulación en cuestión, por entender que puede haberse dado un supuesto de extralimitación de los márgenes de actuación que prevé el artículo 86.1 de la Constitución Española, y (2) la posible transgresión del principio constitucional de capacidad económica contenido en el artículo 31.1 de nuestra Carta Magna.
Desde siempre, e incluso acrecentado en la periodo de Estado de Alarma vivido recientemente, he apreciado en el sentir común de nuestros compatriotas la idea de que en España se dictan Leyes de dos formas: a través de las Cortes, naturalmente, pero también, cuando hay prisa, a través de los llamados vulgarmente “decretazos” del Gobierno, en una suerte de confusión entre los distintos poderes del Estado asumida por todos con resignación y normalidad, entendiéndose incluso esos “decretazos” como figuras jurídicas ciertamente preponderantes.
Y aunque hay que decir que tienen parte de razón, no obstante, hay que dejar bien sentado que la figura del Decreto – Ley tiene su ámbito de actuación limitado, acotado por requisitos formales y materiales. Hagamos un resumen de cómo ha afectado en el tema hoy escogido:
El Decreto – Ley trata un sistema de pagos fraccionados del IS aplicable a empresas grandes, de cifra de negocios igual o superior a 10.000.000 de euros (con algunas excepciones), afectando a tres aspectos considerados relevantes, que son, la forma de calcular la base de cálculo del pago fraccionado; el importe del porcentaje aplicable; y la concreción de la cuantía que se debe ingresar. De entrada, el tipo de gravamen del pago fraccionado pasó de los 5/7 del tipo del contribuyente, redondeado por defecto, a los 19/20 de dicho tipo, mas redondeado por exceso; pero atención, ahora además con un mínimo del 23% del resultado contable, al que no se podrán aplicar ninguno de los ajustes fiscales extracontables previstos en la norma del Impuesto; y minorándose finalmente el resultado obtenido únicamente en el importe de los otros pagos fraccionados del periodo, es decir, sin tener en cuenta retenciones, ingresos a cuenta o bonificaciones. Con esta regulación se modifica sustancialmente el método de cálculo, el cual partía de un resultado contable ya ajustado (y, por tanto, más cercano en cifras al que aparecerá en la liquidación anual del IS) y al que se deducirían retenciones, ingresos a cuenta, otros pagos fraccionados y bonificaciones.
A raíz de esto, el TC ha declarado en la Sentencia que “Esto ha supuesto una alteración sustancial en la forma de cálculo del pago a cuenta, pues la magnitud resultante es sustancialmente distinta a la que posteriormente pueda derivar de la cuantificación final del impuesto al que pretende servir de anticipo”, dejando incluso constancia de que la empresa originariamente recurrente en el procedimiento del que trae causa, hizo un pago fraccionado de 6.583.581,20 euros en el 2P de 2016, cuando de no haberse aplicado la nueva norma “decretada” apenas el pago superaría los 300.000 euros.
Es evidente que la figura del Decreto – Ley es constitucional y lícita, y que se puede justificar el caso de la situación de necesidad extraordinaria y urgente, como en el caso que nos ocupa ocurrió, pero ello no puede entenderse como una patente de corso: aquí, según nuestro TC, se ha afectado de forma sustancial al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, en términos prohibidos por el art. 86.1 y 31.1 de la C.E., teniendo para ello en cuenta varias cuestiones que son de capital importancia: (1) que se trata de una figura impositiva (el IS) que, junto con el IRPF, es pilar estructural de nuestro sistema tributario (siendo paradigma de la tributación directa); (2) que se ha incidido en tres elementos esenciales de la obligación tributaria: forma de cálculo de la renta sometida a tributación; el porcentaje aplicable; y la determinación de la cuantía final a pagar, sin poder deducir pagos a cuenta del ejercicio ni bonificaciones.
Concluye el TC, siguiendo la doctrina constitucional consolidada que es de aceptación hoy día, que la norma excepcional cuestionada es inconstitucional y nula porque afecta a la esencia de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que predica el art. 31.1 C.E.
Ya con esto, el TC no entró a dilucidar sobre la posible transgresión del principio de capacidad económica (también invocado) por no ser necesario; pero sí recuerda que esta decisión no afectará a las sentencias con cosa juzgada ni a las situaciones consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma. Por tanto, cada uno debe revisar su situación, ver dónde se encuentra y obrar en consecuencia.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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