En esta ocasión vamos a dedicar unas líneas al Impuesto sobre Sociedades, en concreto nos adentraremos en su régimen especial de arrendamiento de viviendas, regulado en los artículos 48 y 49 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Además, aprovecharemos la ocasión para conocer un importante efecto en IVA que es de aplicación a las entidades que se acogen a dicho régimen especial. Destacamos seguidamente las notas fundamentales del mismo, de forma resumida:
Pueden acogerse al régimen especial, cumpliendo unos requisitos de comunicación a la AEAT, las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español, la cual es compatible con otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido un período mínimo de mantenimiento; si bien, hay que tener en cuenta que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento en cada periodo impositivo debe ser en todo momento igual o superior a 8; que deben permanecer arrendadas durante al menos 3 años; y que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento deben ser objeto de contabilización separada para cada inmueble, de modo que se pueda conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente. Además, tratándose de entidades que desarrollen actividades económicas complementarias a la del arrendamiento de viviendas, debe cumplirse que al menos el 55% de las rentas del periodo impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados o alternativamente, al menos el 55% del valor del activo de la entidad, sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación de este régimen.
Hay que tener en cuenta una importante limitación: Este régimen es incompatible con otros regímenes especiales previstos en el Título VII de la Ley, excepto: Consolidación fiscal, Transparencia fiscal internacional, Fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero.
En general, el contenido del régimen parte del importante efecto fiscal consistente en que se bonificará en un 85% la parte de cuota íntegra del IS que corresponda a las rentas a las que nos referimos (90% en casos de arrendatarios discapacitados con viviendas adecuadas). Estas rentas se calculan en neto, siendo las resultantes de restar a los ingresos los gastos deducibles directos y otros indirectos proporcionales. Por otra parte,en el caso de dividendos (o participaciones en beneficios) distribuidos con cargo a las rentas a las que se aplique la bonificación, la exención prevista en el artículo 21 de la LIS se aplicará sobre 50% de su importe, y en el caso de rentas derivadas de transmisión de participaciones de entidades acogidas al régimen, hay que tener en cuenta que si procediese la aplicación del artículo 21 de la LIS, la parte de la renta que se corresponda con reservas procedentes de beneficios no distribuidos bonificados, tendrá derecho a la exención prevista en el mismo sobre el 50 por ciento de dichas reservas.
El régimen especial conecta con el IVA a través de la previsión que se contiene en el artículo 91. Dos. 1. 6º de su Ley, por el que se aplicará el tipo reducido del 4%, y no del 10%, a las viviendas que sean adquiridas por entidades que apliquen el régimen especial, siempre que las rentas derivadas de su posterior arrendamiento sean bonificadas. Ahora bien, para todo ello, la adquirente debe comunicar estas circunstancias al transmitente, con anterioridad al devengo de la operación (a través de una declaración bajo su responsabilidad).
En este punto, nos ha parecido interesante destacar una Resolución de la Dirección General de Tributos (DGT), de fecha 12 de diciembre de 2006 (Resolución V2481-06), que trata la cuestión que le plantea una entidad que va a transmitir a otra una vivienda, si bien (1) celebrándose en principio un contrato privado por cuya virtud se harán pagos anticipados de precio, que, como sabemos, suponen un anticipo del hecho imponible de la entrega y (2) la entidad adquirente pretende acogerse al régimen especial, pero no sabe cuándo será el momento en el que pueda cumplir con todos los requisitos que para ello marca la Ley, por lo que es muy previsible que la entrega del bien sea anterior al acogimiento al régimen especial (sabemos que los vendedores no están siempre dispuestos a esperar). Entonces, ¿podrá aplicarse el tipo de IVA del 4%?, o, siguiéndose una interpretación más literal, ¿sólo corresponderá el tipo reducido del 10% (antes, 7%)?
Pues bien, en el caso planteado, el centro directivo flexibiliza las interpretaciones, en pro del beneficio fiscal, y sienta el criterio de que si concurren elementos objetivos que permitan acreditar que el destino de las viviendas será su arrendamiento, y que a dicho arrendamiento le será aplicable la bonificación del régimen especial del IS, le será de aplicación a la entrega de las viviendas el tipo del 4%; valiendo, por tanto, dicho tipo para el caso de haberse realizado pagos anticipados, antes de la entrega de los bienes. Interesante interpretación, pues, que encaja con el espíritu de la deducibilidad del IVA de los actos preparatorios al inicio de las actividades que se contiene en el artículo 111 de la LIVA. Por último, se añade que, en caso de que se hubiese aplicado el tipo del 7% (actualmente 10%) a la operación en algún pago anticipado, podrán aplicarse las reglas de rectificación de la repercusión de IVA que se prevén en nuestro Derecho.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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