La labor de aplicación de los tributos comienza en el propio sujeto pasivo: debemos conocer las normas tributarias, interpretarlas y aplicarlas correctamente. Si haciendo este ejercicio incurrimos en errores u omisiones, ahí estarán los órganos de gestión e inspección dispuestos a corregirnos regularizando nuestras obligaciones; haciéndonos reparar su posible perjuicio financiero; y, como no, sancionándonos si consideran que hemos incurrido en supuestos típicos de infracción.
Y como en este artículo voy a hablar un poco sobre IVA, el camino de la adecuada aplicación de las normas pasa por detectar la operación sujeta al tributo, exenta o no; determinar el momento del devengo; identificar en cada caso si somos o no sujetos pasivos; calcular bien la base imponible y hallar la cuota mediando la aplicación de los tipos impositivos; criticar nuestro derecho a deducción de las cuotas soportadas, etc.
Quiero destacar el punto de la adecuada aplicación de los tipos impositivos, que en materia de regularización tributaria suele ser menor, en comparación con otros elementos del tributo.
Una indebida aplicación de tipos de gravamen nos puede llevar también a descubiertos de cuota, que no siempre son fáciles de mitigar, pues la rectificación de cuotas repercutidas para los casos de errores no tiene siempre una favorable solución para el contribuyente, estando sujeta no sólo a límites, sino también a prohibiciones. Échese un vistazo al artículo 89 de la Ley del IVA y véase, por ejemplo, en su apartado Tres 1º que no procederá dicha rectificación si, no estando motivada por las causas del artículo 80 (devolución de envases y embalajes; descuentos y bonificaciones; créditos considerados total o parcialmente incobrables o de deudores en concurso; importe de contraprestación no conocida al inicio), implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios / profesionales, salvo en caso de elevación legal de los tipos impositivos, supuesto éste en el que la rectificación podrá hacerse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos y en el siguiente.
Alguien me preguntó por cómo delimitar las bases imponibles del IVA y sus correspondientes tipos impositivos en aquellos arrendamientos turísticos en los que se ofrecía un paquete completo de servicios aparentemente de distinta naturaleza, por precio único o tarifado a demanda, como es el caso del arrendamiento que incluye otros servicios propios de la hostería, parking y balneario. Para el análisis del caso fue muy útil dar con la Consulta Vinculante V2122/2021 de la DGT, de fecha 16 de julio de 2021, referido a un empresario que arrienda un alojamiento rural, ofreciendo entre otros servicios de limpieza y cambio de sábanas a check-in y check-out, conexión a internet y wifi y parking cerrado; pudiéndose contratar a demanda el almacenaje de equipajes antes y después del alojamiento, información turística y reserva de actividades, atención 24 horas y desayuno de cortesía; y adicionalmente se podría contratar, con factura aparte, media pensión / pensión completa, limpieza diaria y venta de productos regionales.
En su respuesta, la DGT recordó que no están exentos los arrendamientos de viviendas en los que el arrendador se compromete a prestar servicios de hostelería, aplicándose el tipo del 10%. Luego centró su estudio en el criterio de la llamada accesoriedad, por el que se toman en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión para determinar si se trata de una operación única o de dos o más prestaciones distintas, distinguiendo en el primer caso (el de la prestación única) qué prestación sería la principal (que ejercería la vis atractiva) y cuáles las accesorias, ello con independencia de que se facture con un precio único o desglosado por elementos. Definiendo la prestación accesoria de una principal como la que “no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal”, concluyó reuniendo todas las prestaciones consultadas en una sola (tributando al tipo del 10%), a excepción de la de la venta de productos regionales.
Esta idea es justa, y casa con los criterios legales contenidos en la Ley del IVA, pero no neguemos que puede resultar complicada en la práctica. E incluso más preocupante en aquellos servicios pretendidamente únicos donde coexisten prestaciones que por separado estarían, unas gravadas por IVA, y otras a tipo 0% (por ser exentas), lo cual, en caso de regularización administrativa que separase las prestaciones provocaría, en los respectivos casos, un incremento de cuota repercutida posiblemente no recuperable, o la pérdida del derecho a la deducción de cuotas soportadas.
En definitiva, cuando la aplicación de las normas va acompañada de conceptos no fácilmente determinables, como éste de la accesoriedad, no quepa duda de que el contribuyente queda en una situación más incómoda, aumentándose el riesgo de discrepancia. Pero no por eso debemos dejar de hacer el trabajo que la Ley nos tiene encomendado. Busquemos buen asesoramiento.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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