Centrándonos en el mercado inmobiliario, que es el que nos interesa, las opciones de compra (sobre una vivienda, o un terreno, etc.) consisten en que una parte, dueño del inmueble y concedente de la opción, acepta que la otra parte, la optante a la compra, pueda durante un periodo de tiempo determinado decidir si quiere o no celebrar el contrato de compraventa. La contraprestación de esta facultad concedida al comprador es el pago de una prima en dinero.
Por sí misma, la propia operación de opción de compra tiene efectos fiscales en tributación indirecta que podríamos diferenciar así:
- a) En el caso de que el concedente de la opción sea un empresario sujeto pasivo de IVA, la operación llevará aparejada el devengo de dicho tributo como prestación de servicios. La base imponible vendría constituida por la prima pactada como contraprestación, y el tipo de gravamen sería el general, es decir, el 21%.Quiero llamar la atención sobre un error que he detectado en más de una ocasión: caso en el que las partes pactan que la prima entregada como contraprestación de la opción se aplicará a pago del precio de compra si finalmente se ejercita la opción de compra por el optante. En este caso, el error consiste en considerar que con el IVA de la opción de compra ya se ha devengado y satisfecho también a cuenta parte del IVA de la entrega posterior del inmueble. Ello no es así, ya que la entrega del inmueble devengará su correspondiente IVA, de forma independiente, con base imponible igual al total del precio / contraprestación pactada por la compraventa. Y no se estará duplicando IVA ninguno, pues la prestación de servicios tributó en su momento, y la entrega de bienes lo hace ahora.
Finalmente, tengamos en cuenta que en el caso de ser inscribible la opción de compra entraría en juego el devengo de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, sobre la base imponible del valor declarado, si la operación se formalizase en el preceptivo instrumento público.
- b) Para el caso de que estemos en una operación entre particulares (o, no siendo ambas partes particulares, no se devengue IVA) debemos saber que las opciones de compra son hecho imponible del ITP y AJD en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siendo el optante (y posible futuro comprador de la vivienda) el sujeto pasivo del tributo, y obligado al pago del mismo. Para el cálculo de la cuota tributaria, se ha de tener en cuenta que las opciones sobre contratos sujetos a este impuesto serán equiparadas a éstos (en nuestro caso, a la compraventa), y se tomará como base el precio especial convenido (la prima), y, a falta de éste, o si fuese menor, el 5% de la base que fuese aplicable a dichos contratos (a la compraventa). Dada esta equiparación, no nos quepa duda de que el tipo de gravamen será el aplicable a la operación inmobiliaria sobre la que se ha constituido el derecho de opción.
En tributación directa, tenemos un importante efecto fiscal para el concedente de la opción de compra, sobre el que ha vuelto a pronunciarse nuestro Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de la Sala 3ª de fecha 7 de septiembre de 2020. Podemos deducir de su contenido, adaptado al lenguaje de nuestra última Ley del IRPF, que la operación que nos ocupa representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario concedente, subsumible en el concepto de ganancia patrimonial en el IRPF, a tributar con independencia de que posteriormente se produzca o no la compraventa.
Por tanto, la prima obtenida como contraprestación del derecho de opción constituye el hecho imponible a considerar, no existiendo coste de adquisición o mejora a considerar para la cuantificación de la ganancia patrimonial, por cuanto la alteración patrimonial no deriva de una previa adquisición por parte del concedente. Sobre la base de estas acertadas premisas, podemos deducir, sin temor a equivocarnos, que esta ganancia patrimonial deberá considerarse como renta general (y no renta del ahorro), a los efectos de su tributación por IRPF. El importe a integrar en la base imponible viene determinado por lo satisfecho como contraprestación, con el mínimo del valor de mercado. Por otro lado, la posterior transmisión de la finca provocará una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF que deberemos considerar como renta del ahorro (y no general), por provenir de una transmisión de un bien.
La gran diferencia entre la renta general (por la constitución del derecho de opción) y la renta del ahorro (por la posterior venta) es que la primera presentará una tributación más progresiva que la segunda, ya que se le aplica la escala general de gravamen, y no la escala del ahorro.
Autor: Francisco Javier Jiménez López
Abogado y Consultor Fiscal
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Córdoba
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